DIFERENCIAL DE ALIQUOTAS

1.    DIFAL: O QUE É:

O DIFAL (Diferencial de Alíquota do ICMS) é um mecanismo tributário criado para equilibrar a arrecadação do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) entre os estados brasileiros nas operações interestaduais, especialmente quando o consumidor final está localizado em outro estado. A sua função principal é promover justiça fiscal entre os estados de origem e destino das mercadorias, evitando concentração de receitas apenas nos estados produtores.

2.    CONCEITO E BASE LEGAL

O DIFAL foi instituído principalmente pela Emenda Constitucional 87/2015, que alterou o artigo 155 da Constituição Federal, e regulamentado pela Lei Complementar 190/20221.

Ele incide sobre operações interestaduais de circulação de mercadorias ou serviços destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do ICMS, localizado em outro estado.

O valor do DIFAL corresponde à diferença entre a alíquota interna do estado de destino e a alíquota interestadual do estado de origem.

3.    OBJETIVO DO DIFAL

Promover a igualdade tributária entre os estados, evitando que apenas o estado de origem arrecade o ICMS nas vendas interestaduais, especialmente em operações de e-commerce e vendas diretas ao consumidor final31.

Distribuir de forma mais justa a arrecadação do ICMS, beneficiando os estados consumidores.

4.    MODALIDADES DO DIFAL

Com relação ao diferencial de alíquotas temos duas hipóteses, sendo:

4.1 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS PARA CONTRIBUINTE.

Esse diferencial de alíquotas é devido nas operações em que o contribuinte se encontra na condição de consumidor final adquirindo mercadoria para uso, consumo ou ativo fixo, ou seja, em regra o destinatário é o responsável pelo recolhimento.

Via regra ainda, esse diferencial de alíquotas é apurado “por dentro” ou com conhecido também por “base dupla”, onde a alíquota interna da UF de destino deve compor a base de cálculo do diferencial.

Assim para esse caso, temos a aplicação da seguinte fórmula de cálculo:

"ICMS DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)", onde:

a) “ICMS DIFAL” é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota /interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;

b) “V oper” é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;

c) “ICMS origem” é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;

d) “ALQ interna” é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a consumidor final;

e) “ALQ interestadual” é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.

Exemplo 1:

Situação Hipotética:

Valor da operação interestadual: R$100,00;

Alíquota interna no Estado: 18%.

A) Valor de aquisição R$ 100,00

B) Imposto devido na operação interestadual (R$100,00 x 12%) R$ 12,00

C) Base de Cálculo do ICMS ( [R$100,00 - R$12,00] ÷ [ 1 - 18% ] ) R$ 107,32

D) Imposto devido na operação interna (R$107,32 x 18%) R$ 22,00

E) ICMS devido na operação interna (R$110,00 x 18%) R$ 19,32

F) Cálculo do ICMS DIFAL (R$19,32 - R$12,00) R$ 7,32 30

Este diferencial a depender da legislação estadual poderá ser recolhido juntamente com o ICMS das operações próprias, ou poderá ser exigido o recolhimento em Guia separada da apuração normal.

4.2 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS PARA NÃO CONTRIBUINTE.

O diferencial de alíquotas devido nas operações interestaduais destinada a consumidor final não contribuinte teve início em 2015, pela Emenda Constitucional 87/2015, em que nesse caso a responsabilidade pelo recolhimento será do remetente da operação.

Diferente do Diferencial de alíquotas devido nas operações destinadas a consumidor final contribuinte, até 2014, às operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, era aplicado a alíquota interna da UF de origem da operação, assim toda a arrecadação de ICMS ficava para o estado de origem somente e para o estado de destino não havia nenhum recolhimento.

Com isso, os estados de destino para não ficarem sem arrecadação do ICMS, é que foi alterada a alíquota interestadual para estas operações para alíquota interestadual de 12% ou 7%, ficando criado por consequência o DIFAL.

Este diferencial de alíquotas teve seu recolhimento de forma partilhada entre os anos de 2015 e 2018, da seguinte forma:

a) 2015: 20% para o Estado de destino e 80% para o Estado de origem;

b) 2016: 40% para o Estado de destino e 60% para o Estado de origem;

c) 2017: 60% para o Estado de destino e 40% para o Estado de origem;

d) 2018: 80% para o Estado de destino e 20% para o Estado de origem;

e) a partir do ano de 2019: 100% para o Estado de destino."

Foi também instituído o Portal Nacional da diferença entre as alíquotas internas da unidade federada de destino e interestadual nas operações e prestações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, por meio do Convênio ICMS nº 235, de 27 de dezembro de 2021, disponibilizado em endereço eletrônico mantido pela Sefaz Virtual do Rio Grande do Sul - SVRS (difal.svrs.rs.gov.br) destinado a prestar as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principal e acessórias.           

Já com relação ao cálculo nessa operação, gera bastante polêmica com relação à inclusão ou não da alíquota interna de destino na base de cálculo do DIFAL, porém uma vez que o ICMS é o imposto que compõe a própria base de cálculo, a maioria das UF estabeleceram que a base do DIFAL será única, ou seja, a mesma base de cálculo utilizada para apuração do ICMS da operação própria será utilizada para apuração do DIFAL.

Desta forma, temos a aplicação da seguinte fórmula de cálculo:

ICMS origem = BC x ALQ inter

ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem

Onde:

BC = base de cálculo do imposto;

ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;

ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

Exemplificando:

Valor da base de cálculo da operação própria = 1.000,00

Alíquota interna de destino = 18%

Alíquota interestadual = 12%

Logo aplicando a fórmula = [1.000,00 * 18%] - 120,00

ICMS DIFAL = 60,00

5.    COBRANÇA INCONSTITUCIONAL DO SIMPLES NACIONAL

Em detrimento da ADI 5464 e 5469 é considerada inconstitucional o recolhimento do Diferencial de Alíquotas da Emenda 87/2015 para os contribuintes remetentes quando enquadrados no sistema de arrecadação de impostos do Simples Nacional. Desde que a venda seja direcionada a não contribuintes em outro estado.

O entendimento já é consolidado nacionalmente, porém alguns Estados como Mato Grosso e Tocantins entre outros, por exemplo, ainda estão exigindo a cobrança do imposto em algumas barreiras fiscais. 

Neste caso é entendido que cabe um pedido de restituição com base nas ADI's. 

Destacamos que neste caso haveria dispensa de recolhimento do DIFAL quando o remetente é optante pelo Simples Nacional ou MEI e está enviando mercadorias para outro Estado para consumidor final não contribuinte. 

Em relação a ADI 6030 informamos que na avaliação do ministro Gilmar Mendes, relator da ação, a lei não viola o tratamento diferenciado dado às microempresas e empresas de pequeno porte. Segundo ele, cabe ao legislador definir a base de cálculo, as alíquotas e a forma de apuração dos tributos contemplados pelo Simples Nacional e definir os impostos e as contribuições excluídos do regime de tributação simplificado.

O ministro acrescentou ainda que o STF, no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 970821 (Tema 517 da repercussão geral), já julgou constitucional a cobrança de diferencial da alíquota do Imposto sobre ICMS nas compras interestaduais feitas por empresas que optem pelo Simples Nacional.

Em resumo, a ADI decidiu que os impostos cobrados fora do DAS como o ICMS-ST e o DIFAL-ST são considerados constitucionais. Mas o DIFAL da Emenda Constitucional nº 87/2015, quando o remetente optante pelo Simples Nacional realiza venda para um não contribuinte em outro Estado, continua sendo inconstitucional.